Número 133 - Diciembre de 2017
 
REPORTAJES
 
   
     
DISCREPANCIAS ENTRE LA LEGISLACIÓN CONTABLE Y FISCAL ESPAÑOLA EN LA DELIMITACIÓN DEL GRUPO DE SOCIEDADES  
       
 
    Foto: Archivo RC  
     
     
ESTEFANÍA LÓPEZ LLOPIS
 

“En el ámbito de la Unión Europea, la competencia en materia de fiscalidad directa sigue siendo de los Estados. Por el contrario, todas las normativas nacionales sobre consolidación contable han tenido que adaptarse a las exigencias de las Directivas comunitarias en esta materia. No obstante, la persecución de objetivos distintos no debería obstaculizar la armonización del tratamiento que en cada uno de los ámbitos reciben los grupos de sociedades, máxime teniendo en cuenta la estrecha relación entre contabilidad y fiscalidad”

   
     
       

Nada nuevo se descubre al afirmar que el estudio del fenómeno de los grupos de empresas presenta un carácter multidisciplinar. Prueba de ello es que, tradicionalmente, las áreas de conocimiento que han abordado su problemática han sido diversas, destacando el Derecho Mercantil, el Derecho Financiero y Tributario y el Derecho Laboral. Pese a la creciente preocupación de dichos sectores por ofrecer una regulación adecuada a las particularidades de los grupos como nueva forma de organización empresarial, lo cierto es que, a día de hoy, el ordenamiento jurídico español todavía carece de un concepto normativo válido para todos ellos.

La coexistencia de diferentes definiciones de grupo, sin embargo, no parece responder a una distinta concepción del fenómeno en las diferentes ramas del ordenamiento vinculadas al estudio de la empresa como unidad económica. Centrando nuestra atención en el ámbito del Derecho Mercantil y del Derecho Tributario, la totalidad de los autores y organismos que, tanto a nivel nacional como internacional, han abordado la temática referida a los grupos de empresas ha tendido a justificar la necesidad de diseñar una normativa fiscal y contable específicamente aplicable a tales entes sobre la base de lo que podría ser calificado como principio de unidad económica.

Este principio se concreta en la posibilidad de concebir al grupo como ente unitario que, aun integrado por diversos sujetos con personalidad jurídica propia, actúa en el tráfico económico como si de una sola empresa se tratara. A su vez, esta circunstancia encuentra su justificación en el hecho de que, si bien el grupo carece de una estructura organizativa propia que le permita actuar jurídicamente como una sola persona, existe una voluntad decisoria única, ejercida por la sociedad dominante, que define el interés grupal y condiciona la actuación en el mercado de todas las entidades que lo conforman.

En el caso español, la construcción del concepto de grupo a la luz del principio de unidad económica no ha evitado que las normas mercantiles y fiscales hayan tendido a delimitar el perímetro de consolidación en cada uno de estos ámbitos sobre la base de criterios y requisitos sustancialmente diferentes. Este hecho, no obstante, puede resultar razonable si tomamos en consideración la distinta finalidad perseguida por el Derecho contable y el Derecho tributario en este contexto1. Mientras que el objetivo perseguido con la consolidación contable es que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados del grupo como unidad, además de cualquier otra información económica relevante, el Derecho Tributario se caracteriza, en términos generales, por su propósito recaudatorio2. Así, pese a que la finalidad del régimen de consolidación fiscal radica igualmente en someter a gravamen la renta obtenida por el grupo como unidad económica, el propósito de maximizar la recaudación impositiva se ha traducido en un perímetro de consolidación más reducido que el propio del ámbito mercantil.

En la práctica, las disparidades existentes en nuestro ordenamiento jurídico entre los conceptos mercantil y fiscal de grupo generan numerosos problemas. Ello es así en la medida en que, como señala Navarro Faure, A. (2007), la identidad de la parcela regulada plantea interrelaciones entre el Derecho tributario y el Derecho mercantil en general. Por lo que respecta al tratamiento de los grupos de empresas, esta interrelación se muestra todavía más evidente en relación con el Derecho contable, ya que el articulado del régimen de tributación consolidada efectúa numerosas remisiones a la normativa sobre consolidación de cuentas anuales. En muchas ocasiones, sin embargo, las diferencias en la definición de grupo determinan la imposibilidad de trasladar al plano tributario los ajustes de consolidación practicados a efectos contables y, por tanto, la necesidad de calcular unos nuevos ajustes, sobre la base de la misma norma que aquéllos, pero susceptibles de aplicación en el plano fiscal. Desde nuestro punto de vista, la existencia de un obstáculo de tal magnitud debería llevarnos a considerar la pertinencia de atenerse a un criterio de proporcionalidad en virtud del cual las diferencias en la definición de grupo contable y de grupo fiscal quedasen limitadas a un número reducido de supuestos, que, además, estuvieran debidamente justificados.

1. El grupo fiscal en la Ley Española del Impuesto sobre Sociedades

En la actualidad, la definición de grupo fiscal se encuentra recogida en el artículo 58 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS). De acuerdo con lo dispuesto en este precepto: “Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones [...].” A fecha de hoy, por tanto, la definición de grupo vigente en el plano tributario se articula en torno a tres elementos fundamentales: la necesaria existencia de una relación de dominio entre las sociedades del grupo, la forma jurídica adoptada por éstas y la residencia en territorio español.

Por lo que atañe a la relación de dominio, y si bien el artículo 58.1 LIS ya permite intuir la necesidad de que las sociedades que integran el grupo se encuentren ligadas entre sí por una relación de este tipo, es el artículo 58.2.b) el que se ocupa de concretar las características básicas de la misma. En este sentido, dispone el citado precepto que se entenderá por entidad dominante aquélla que, entre otros requisitos, tenga una participación mínima, directa o indirecta, del 75 por ciento del capital social3 y, además, “posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del periodo impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación”.

En cuanto a la forma jurídica, la norma fiscal exige que todas las sociedades del grupo revistan forma de sociedad anónima, sociedad de responsabilidad limitada o sociedad comanditaria por acciones. A continuación, sin embargo, el artículo 58.2.a) viene a quebrantar esta regla al permitir que la sociedad dominante adopte una forma jurídica distinta a las señaladas, siempre y cuando se trate de una entidad con personalidad jurídica propia, sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades.

Por lo que se refiere, en última instancia, al requisito de residencia, el artículo 58.1 LIS reclama que todas las entidades del grupo se encuentren domiciliadas en territorio español. Al igual que sucede con la exigencia relativa a la forma jurídica, no obstante, la propia ley del impuesto introduce una excepción a esta exigencia al prever la posibilidad de que el grupo se encuentre dominado por una entidad no residente en España. Concretamente, el artículo 58.1, segundo párrafo, de la Ley 27/2014 prevé la consolidación de grupos fiscales constituidos únicamente por sociedades dependientes residentes en aquellos casos en los que “una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante”. Tal y como se desprende del tenor literal de la norma, el hecho de que se admita la consolidación de un grupo dominado por una sociedad residente en otro Estado en modo alguno determinará la inclusión en el consolidado de esta última, ya que el régimen español de consolidación fiscal se configura como un régimen puramente nacional. Por ello podría decirse que la novedad introducida en este ámbito por la Ley 27/2014 se traduce en la posible aplicación del régimen de tributación consolidada por parte de grupos descabezados.

También a título de excepción con respecto a la regla general de residencia, la ley del impuesto contempla la posibilidad de que consoliden fiscalmente, ya sea en calidad de dominantes o de entidades dependientes, los establecimientos permanentes de sociedades no residentes en España. Esta circunstancia presenta carácter de excepción en la medida en que, por su propia naturaleza, los establecimientos permanentes carecen de personalidad jurídica propia y, por tanto, comparten la personalidad jurídica de la sociedad en la que se integran. En caso de no habilitarse expresamente la posibilidad de que los establecimientos permanentes puedan acceder al régimen de consolidación, la falta de residencia en España de la sociedad matriz justificaría la imposibilidad de que tanto el establecimiento como la propia entidad no residente pudieran adquirir la condición de dominantes de un grupo o formar parte de él en condición de entidades dependientes4.

Además de las exigencias anteriores, para que una sociedad pueda ejercer como dominante de un grupo fiscal es necesario que se cumplan una serie de condiciones adicionales previstas en el artículo 58.2. Como aspectos más importantes, dicho precepto reclama que la participación exigida en el capital social de las dependientes, así como la mayoría de los derechos de voto, se mantengan durante todo el periodo impositivo, y, además, que la entidad titular de esta participación no sea dependiente, directa o indirectamente, de alguna otra que reúna los requisitos para ser considerada dominante. Desde nuestro punto de vista, parece claro que lo que el legislador pretende poner de manifiesto con la incorporación de este último requisito a la LIS es que, a diferencia de lo que sucede en el plano contable, en el ámbito fiscal no se admite la consolidación de los subgrupos que pudieran existir.

Finalmente, conviene hacer referencia en este punto al contenido del artículo 58.4 LIS, en el cual se enumeran una serie de circunstancias cuya concurrencia determinará la imposibilidad de formar parte del grupo. En concreto, no podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades que incurran en alguna de las siguientes situaciones:

a) Que no sean residentes en territorio español.

En la medida en que el artículo 58. 1 ya alude a la residencia en territorio español como uno de los elementos sobre los que se articula la definición de grupo fiscal, esta causa de exclusión no constituye ninguna novedad.

b) Que estén exentas de este Impuesto.

De acuerdo con el contenido del artículo 58. 4. a) LIS, el grupo fiscal únicamente puede estar constituido por sociedades sujetas y no exentas del Impuesto sobre Sociedades. Conforme a la tesis generalmente aceptada, las entidades a las que hace referencia este precepto son todas las contempladas de forma expresa en el artículo 9 LIS, ocupado de regular los supuestos de exención total y parcial en este ámbito5.

c) Que al cierre del periodo impositivo haya sido declarada en situación de concurso y durante los periodos impositivos en que surta efectos esa declaración.

El concurso de acreedores puede ser definido, a grandes rasgos, “como la situación de insolvencia de cualquier deudor, ya sea persona natural o jurídica, declarada judicialmente a solicitud del propio deudor o de algún acreedor”6. Dispone expresamente, a este respecto, el artículo 2. 2 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, que “se encuentra en estado de insolvencia el deudor que no puede cumplir regularmente sus obligaciones exigibles”.

El propio artículo 58.4.b) LIS indica que la comprobación de este requisito habrá de realizarse “al cierre del periodo impositivo”, de modo que, al parecer, la regla general en este ámbito es que una determinada entidad quedará excluida del grupo tan solo en el supuesto de que el último día del periodo impositivo haya sido declarada por el juez en situación de concurso. Por el contrario, si una entidad se hubiese visto afectada por esta causa de exclusión a lo largo del periodo pero la hubiera superado antes de su finalización, dado que la fecha de valoración del requisito es el último día del periodo impositivo, el mismo se entendería cumplido, y, por ende, la entidad de que se trate podría permanecer en el grupo.

d) Que al cierre del periodo impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el artículo 363. 1. e) del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, LSC).

Concretamente, establece el artículo 363.1.e) LSC que: “La sociedad de capital deberá disolverse: [...] e) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso”.

Los criterios relativos a la comprobación de que este requisito se cumple serán los mismos que se aplican en el supuesto de que la sociedad se encuentre en situación de concurso. Además, y por expresa disposición de la norma, esta circunstancia quedará sin efecto en caso de que, con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales, la situación de desequilibrio patrimonial hubiese sido superada. Habida cuenta de que, en el marco de nuestro ordenamiento jurídico, la aprobación de las cuentas anuales tendrá lugar dentro de los seis primeros meses del ejercicio siguiente a aquel en el que estas se cierran7, una sociedad no quedará excluida del grupo porque el último día del periodo impositivo en curso se encuentre en esta situación de desequilibrio patrimonial, sino porque mantenga dicha situación durante todo el periodo impositivo siguiente. Si tal situación fuera superada antes de la finalización de dicho periodo, del contenido del artículo 58.4.d) parece desprenderse que la sociedad habrá de considerarse incluida en el consolidado del periodo impositivo anterior. Por tanto, las rentas generadas por dicha sociedad durante ese periodo deberán tenerse en cuenta a efectos de determinar la base imponible del grupo.

Desde mi punto de vista, no obstante, esta previsión normativa puede plantear ciertas dudas en relación con la forma en que debe ser aplicada si, llegado el momento de calcular la base imponible del periodo impositivo anterior8, una de las sociedades del grupo se encontrara incursa en situación de desequilibrio patrimonial por pérdidas. Ello es así en la medida en que, a mi parecer, se plantean dos alternativas posibles. La primera radica en actuar de acuerdo con la situación existente en la fecha en que se procede a calcular dicha magnitud; la segunda, en actuar según lo esperado, de tal suerte que la base imponible individual de la sociedad afectada por esta causa de exclusión sólo se tomará en consideración si se tuviera previsto superar la situación de desequilibrio antes de la finalización del periodo impositivo en que deben presentarse las cuentas anuales del grupo.

En caso de optar por la primera de las alternativas planteadas, el hecho de que una de las sociedades del grupo se encuentre incursa en situación de desequilibrio patrimonial por pérdidas en el momento de presentar la declaración del IS determinará la no inclusión de la misma en el consolidado. Si, transcurrido el plazo para presentar dicha declaración ante la Administración tributaria, la sociedad en cuestión consiguiese superar la situación de desequilibrio, surge la duda de cómo debería repercutir dicha circunstancia sobre la base imponible del grupo, ya calculada. En la medida en que la LIS confiere a la sociedad afectada el plazo de un año, a contar desde la fecha de devengo del impuesto, para reponerse de la situación de desequilibrio, lo lógico sería que la base imponible obtenida por esta entidad a lo largo del periodo impositivo anterior se tuviera en cuenta a efectos de determinar la base imponible consolidada. Sin embargo, dado que la referida magnitud ya habrá sido calculada en la fecha en que se supera el desequilibrio y, además, el plazo para presentar la declaración del impuesto ya habrá vencido, parece que lo procedente sería regularizar la situación a través de las declaraciones complementarias pertinentes.

De optar por la segunda de las alternativas propuestas, la consideración de la base individual de la sociedad afectada por la situación de desequilibrio a la hora de calcular la base imponible del grupo correspondiente al periodo impositivo anterior se hará depender de la evolución prevista de dicha situación a lo largo del ejercicio siguiente. Así, en caso de esperar que esta situación revierta antes de la conclusión del referido ejercicio, lo razonable sería incluir a la sociedad afectada en el consolidado y proceder a la regularización de la situación tributaria del grupo si, transcurrida la fecha indicada, la situación de desequilibrio patrimonial no hubiese desaparecido. Por el contrario, si se esperase que la sociedad incursa en situación de desequilibrio patrimonial continuara encontrándose en estas circunstancias al cierre del ejercicio en que deben presentarse las cuentas del grupo, lo procedente sería no incluirla en el consolidado del periodo impositivo anterior y regularizar la situación tributaria del grupo si, finalmente, la entidad lograra reponerse de la situación.

Efectuando una comparación entre las dos alternativas señaladas, considero que la segunda de ellas se configura como una opción más razonable y coherente con la regulación ofrecida por la norma en relación con otros aspectos del régimen individual de tributación. Pese a que el supuesto de hecho analizado no tiene naturaleza de beneficio fiscal en el sentido estricto del término, el hecho de que se trate de una circunstancia cuya no concurrencia justificará la posibilidad de aplicar los beneficios derivados del régimen de consolidación determina, a mi juicio, la posibilidad de trasladar a este punto el criterio seguido por el legislador en ciertos artículos de la ley del IS, en los que se permite la aplicación de un beneficio fiscal que únicamente se consolidará previo cumplimiento de ciertos requisitos. En la práctica, ello equivale a la aplicación provisional del beneficio fiscal en aquellos casos en los que se espere dar cumplimiento a las condiciones exigidas por la ley y, de acuerdo con lo previsto en el artículo 125.3 LIS, a la posterior regularización de la situación tributaria de la sociedad si se incumpliera alguna de tales condiciones9. Trasladada al supuesto que nos ocupa, esta regulación normativa se traduciría en la pertinencia de actuar según la evolución esperada de la situación de desequilibrio patrimonial por pérdidas en la que se encuentra una de las sociedades del grupo.

e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal [...].

A título de ejemplo, si la sociedad dominante fuese una entidad sujeta al tipo general del impuesto (25 % a partir de 2016), y de ella dependieran una sociedad A que tributase también al tipo general y una sociedad de inversión inmobiliaria que cumpliese los requisitos previstos en el artículo 29.4 LIS para tributar al tipo del 1%, existiría un grupo fiscal integrado por la sociedad dominante y la entidad dependiente A. La sociedad de inversión inmobiliaria, por su parte, se encontraría incursa en causa de exclusión y, en consecuencia, no podría formar parte del grupo.

f) Las entidades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la entidad representante10.

En el ámbito español, la causa de exclusión prevista en el artículo 58. 4. f) sería aplicable, por ejemplo, a las sociedades aseguradoras, ya que, según lo establecido en el Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados, su ejercicio social coincidirá en todo caso con el año natural. Según parece desprenderse del contenido de este precepto, si el ejercicio social de la entidad dominante fuese distinto al año natural por no ser ésta una sociedad aseguradora, las sociedades aseguradoras no podrían formar parte del grupo fiscal. Otras tipologías de sociedades que se verían afectadas por esta disposición normativa serían, asimismo, las entidades de capital-riesgo, las entidades de crédito y las sociedades anónimas deportivas.

2. El Grupo Contable en España

Conforme a lo dispuesto en el artículo 42.1 del Código de Comercio de 1885 (en adelante, CCom), “existe grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras”11. Establece, asimismo, el artículo 42.3 del mismo texto normativo que “la sociedad obligada a formular las cuentas anuales consolidadas deberá incluir en ellas, a las sociedades integrantes del grupo en los términos establecidos en el apartado 1 [...], así como a cualquier empresa dominada por estas, cualquiera que sea su forma jurídica y con independencia de su domicilio social”. Del contenido de estos preceptos se desprenden, a mi juicio, dos cuestiones fundamentales. Por un lado, que el núcleo de la definición mercantil de grupo de sociedades viene constituido por el concepto de control, ejercido por la sociedad dominante sobre la entidad dependiente. Por otro, que, desde el punto de vista de la configuración del grupo, y a diferencia de lo que sucede en el plano fiscal, resultan irrelevantes tanto la forma jurídica como la residencia de las entidades que forman parte del mismo. Esta circunstancia podría dar lugar a conjuntos de sociedades que conforman grupo desde la perspectiva contable, pero que no reúnen las condiciones necesarias para acogerse al régimen de tributación consolidada.

 
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